Los contadores públicos son el vehículo de comunicación y cumplimiento de obligaciones tributarias entre las empresas y los fiscos locales y federales en México. Por esa razón, es común que las empresas proporcionen su firma electrónica a los despachos contables. Pues son estos últimos los expertos en el cumplimiento de obligaciones fiscales en tiempo y en forma.

Sin embargo, se pierde de vista que un indebido manejo de la firma electrónica puede generar una responsabilidad penal -autoría o participación- para empresas o contadores públicos. Por ejemplo, existen innumerables casos donde empresas adquieren servicios de estrategias fiscales ‘’agresivas’’, utilizando al contador de cabecera para manifestar datos falsos para obtener devolución de contribuciones que no le corresponden.

Si bien es cierto que, el ‘’autor material’’ o quien es beneficiado con un lucro indebido es el contribuyente. No obstante, el contador que tiene la firma electrónica de la empresa, es quien cumple sus obligaciones fiscales como si fueran propias.

El fisco ha interpretado que en estos casos el contador publico es un ‘’participe’’ o ‘’cómplice’’, al ayudar dolosamente a la empresa para cometer el delito fiscal.

Ahora, se ha dado también casos que a los contadores públicos se les olvida presentar el aviso de cambio de domicilio en el transcurso del ejercicio de facultades de comprobación a la empresa. Así como también, casos en los que los contadores manejan las cuentas bancarias de los contribuyentes, y omiten pagar las contribuciones a cargo de la empresa.

En estos casos, es importante que la empresa se deslinde de cualquier participación en el hecho delictivo o su probable responsabilidad en su comisión como ‘’autor’’ o ‘’participe’’.

El M.I. y Lic. Rafael Toledo Navarro, de la firma Litismx, S.C., y el C.P. David Mojica, de la firma Mojica y Cia., nos comparten tres puntos importantes sobre la responsabilidad penal fiscal de contadores públicos:

1. ¿Quién es el autor y quien es el participe?

El artículo 13 del Código Penal Federal prevé quienes son ‘’autores’’ o ‘’participes’’ del delito en nueve hipótesis. Sin embargo, cabe resaltar que, no se distingue la figura del ‘’autor’’ de la diversa del ‘’participe’’. Pero si se prevén ambas.

Por otro lado, el artículo 95 del Código Fiscal de la Federación prevé quienes son responsables de delitos fiscales, y en su fracción ‘’VI’’ dispone quienes ‘’ayuden dolosamente a otro para su comisión’’.

El Servicio de Administración Tributaria (SAT) ha presentado querellas en contra de contadores públicos al considerar que ellos ‘’ayuden’’ a la empresa a cometer el delito fiscal en perjuicio del fisco.

Pues ha estimado que son los contadores públicos los que auxilian al ‘’autor’’, al ser quienes presentan las declaraciones provisionales, anuales, cambios de domicilio, etc. Al contar con la e. Firma de los contribuyentes clientes.

Por ello, la autoridad fiscal ha estimado que son los contadores públicos quienes auxilian dolosamente a los contribuyentes a cometer perjuicios fiscales al erario o al buen funcionamiento del sistema tributario mexicano. En ese entendido, claro está que el contador público tiene una responsabilidad penal, es decir, puede estimarse que es participe (‘’cómplice’’) y el contribuyente (‘’autor’’) quien en última instancia obtiene el beneficio indebido.

2. ¿Debe sancionarse con una pena de prisión igual al ‘’cómplice’’ que al ‘’autor del delito fiscal’’?

Existen criterios del Poder Judicial de la Federación en materia penal en sentido ‘’negativo’’. La tesis aislada XVII.3º.13 P, con número de registro 183874, es un criterio que responde en sentido negativo.

Generalmente el autor material del delito revela mayor intensidad en el dolo en comparación con el cómplice. Sin embargo, para individualizar la sanción que corresponde al autor y por otro lado al cómplice, se deben tomar en cuenta además de las circunstancias externas, el grado de participación de los sujetos en su comisión.

Siendo así que, el autor ‘’contribuyente’’ tendrá un mayor grado de participación en el delito de defraudación fiscal, que el participe ‘’contador’’, quien solamente lo ayuda intencionalmente en su beneficio indebido en perjuicio del fisco federal.

Ahora, si bien no existe una diferencia en ley entre quienes deben ser considerados autores y quienes participes, ambos no pueden concurrir en una misma persona.

En otras palabras, no puede ser autor y participe el contribuyente. Así es, ya que el autor es aquel que lleva a cabo la preparación y la consumación del delito fiscal, mientras que el cómplice es quien auxilia de manera dolosa para llevar la conducta delictiva.

De ahí que, lógico es que no se puede prestar ayuda y cometer el delito fiscal a la vez, ya que seria sancionar dos veces una misma conducta, lo que es jurídicamente inviable.

La conducta de los partícipes depende de la existencia de la conducta desplegada por el autor del delito, comprendiendo todos sus derivados (autoría directa, autoría mediata y coautoría).

En la doctrina penal se le conoce como el principio de ‘’la unidad del título de imputación’’. Consiste en que la conducta del participe es siempre accesoria respecto del comportamiento del autor.

Por ello, cada sujeto debe responder de los actos propios a su ámbito de organización, de acuerdo con un principio básico de ‘’autorresponsabilidad’’, lo que se traduce en que a cada persona le es atribuible únicamente lo realizado bajo su propia culpabilidad y no lo de la ajena.

3. Otros puntos que considerar:

De conformidad con los artículos 89 y 90 del Código Fiscal de la Federación (CFF), existen cuatro supuestos de infracciones en los que recaen sobre terceros (incluidos los contadores públicos) tales como:

a. Asesorar, aconsejar o prestar servicios para omitir total o parcialmente el pago de alguna contribución en contravención de las disposiciones fiscales.

b. Colaborar en la alteración o inscripción de cuentas, asientos o datos falsos en la contabilidad o documentos que se expidan.

c. Ser cómplice de un delito fiscal.

d. Permitir o publicitar la adquisición de “compra o venta de facturas”.

Es importante que el tercero (asesor), inclusive el propio contador interno prevea que de las conductas antes descritas se puede ser sujeto a una multa que va de los $60,390 a $94,930pesos m.n.

4. Recomendaciones

1. La firma electrónica avanzada debe ser utilizada únicamente por el titular.

2. No permitir copias del certificado ni de la clave privada, vinculadas a la firma electrónica.

3. Dar aviso al Servicio de Administración Tributaria (SAT) cuando se identifique que se está dando un mal uso a la firma electrónica.

4. Recuerde que los documentos electrónicos y los mensajes de datos que cuenten con firma electrónica avanzada producen los mismo efectos jurídicos que los presentados con firma autógrafa, por lo que tienen el mismo valor probatorio.